Fine locazione commerciale: regime fiscale dell’indennità risarcitoria

 

L’indennità di risarcimento disposta in favore della conduttrice nell’ambito di accordo transattivo per finita locazione commerciale, per cui la stessa conduttrice abbia rinunciato all’indennità di avviamento spettante, è soggetta a ritenuta d’acconto, ma resta esclusa dall’ambito IVA. L’esclusione IVA riconduce gli obblighi di pagamento scaturenti dalla transazione nell’alveo dell’imposta di registro. (Corte di Cassazione – Sentenza 27 ottobre 2020, n. 23515).

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha contestato l’imponibilità, ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA, dell’indennità risarcitoria riconosciuta alla conduttrice nell’ambito dell’accordo transattivo a conclusione della lite giudiziaria, in relazione alla finita locazione dell’immobile condotto per l’esercizio dell’attività di ristorazione.
Secondo i termini dell’accordo a fronte della rinuncia della conduttrice all’indennità di avviamento, che le sarebbe spettata in misura doppia, vista la locazione dell’immobile ad un terzo entro un anno dalla cessazione del contratto, correlata alla rinuncia della locatrice a ottenere opere di ripristino spettanti alla conduttrice, a quest’ultima veniva riconosciuta un’indennità a titolo risarcitorio omnicomprensivo.
I giudici tributari hanno confermato la pretesa tributaria ritenendo che la somma risarcitoria si riferisse anche alla rinuncia all’indennità di avviamento, in quanto tale rappresentativa di corrispettivo di una prestazione di servizi, e quindi soggetta ad IVA.


Su ricorso della contribuente, la Corte di Cassazione ha riformato parzialmente la decisione dei giudici tributari, confermando l’imponibilità ai fini IRPEF, con esclusione però dell’imponibilità ai fini IVA.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

In merito all’imponibilità ai fini IRPEF, la Corte di Cassazione ha osservato che le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette a tassazione se, ed entro i limiti in cui siano volte a reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi.
In particolare, l’indennità spettante alla conduttrice per la perdita dell’avviamento commerciale, che nel caso in esame secondo la prospettazione dei giudici tributari è stata surrogata dal risarcimento, costituisce un reddito soggetto a ritenuta di acconto (art. 34, L. n. 392 del 1978).


Per quanto riguarda l’imponibilità IVA, la Corte Suprema ha affermato che l’indennità di avviamento non rientra nel perimetro di applicazione dell’imposta (art. 3, co. 1, e art. 15, co. 1, del DPR n. 633 del 1972).
In proposito, la Corte osserva che il trattamento tributario della transazioni, in generale, è disciplinato dalle norme in materia di imposta di registro (art. 29 del DPR n. 131 del 1986), secondo cui per quelle che non importano trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali, l’imposta si applica in relazione agli obblighi di pagamento che ne derivano, senza tenere conto degli obblighi di restituzione, né di quelli estinti per effetto della transazione. Se dalla transazione non derivano obblighi di pagamento l’imposta è dovuta in misura fissa.
Sicché, ai fini della individuazione dell’imposta da applicare assumono rilievo gli obblighi di pagamento derivanti dalla transazione.
La rilevanza degli obblighi di pagamento deve tener conto, tuttavia, anche del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro, di modo che qualora sia ravvisabile nella transazione una prestazione di servizi imponibile ai fini Iva, sarà questa imposta a dover essere applicata.
Nel caso in esame, i giudici tributari hanno ritenuto che la somma corrisposta alla conduttrice sia stata volta – anche – a ristorarla della perdita dell’indennità di avviamento, ravvisando in quest’ultima il corrispettivo di una prestazione di servizi, imponibile ai fini IVA.
Secondo, la Corte Suprema, l’indennità di avviamento non fronteggia alcuna prestazione di servizi, proprio perché è un’indennità, chiamata a ristorare una perdita, correlata alla cessazione del contratto di locazione.
In particolare, la Corte ha precisato che l’indennità per la perdita d’avviamento dovuta al conduttore dell’immobile commerciale, nell’ipotesi di cessazione del rapporto di locazione, non sconta l’IVA, in considerazione della duplice funzione, da un lato, di compensare il conduttore della perdita dell’avviamento, conseguente alla indisponibilità dei locali, e, dall’altro, di distribuire equitativamente l’incremento del valore locativo indotto dall’esercizio dell’attività commerciale nei locali dell’impresa a chi ha concorso all’incremento.
L’indennità, allora, non costituisce elemento costitutivo del contratto, nel senso che l’esistenza del rapporto giuridico che unisce le parti non dipende dal versamento di essa. Tali condizioni, secondo la giurisprudenza unionale, rappresentano requisiti necessari affinché una somma qualificata come indennizzo possa ritenersi remunerativa di una prestazione di servizi.


Nel caso in esame, non vi è legame tra prestazioni (la prestazione indennitaria del locatore e l’obbligazione di rilascio dell’immobile del conduttore) scaturente dal sinallagma contrattuale, poiché la prestazione indennitaria sorge in un momento in cui il rapporto contrattuale è già cessato.
Il pagamento dell’indennità non riguarda, quindi, la regolare esecuzione del contratto, ma la fase successiva dell’esecuzione per rilascio in danno del conduttore, integrando una condizione dell’azione esecutiva.
Né l’importo spettante a quel titolo corrisponde al recupero di una parte dei costi associati alla prestazione dei servizi forniti, ossia a una parte del prezzo del servizio che il locatore si è impegnato a fornire al conduttore.
Ne consegue, in considerazione delle finalità dell’indennizzo, l’esclusione dall’imponibilità ai fini dell’Iva e la riconducibilità degli obblighi di pagamento scaturenti dalla transazione nell’alveo dell’imposta di registro.

 

Esame di Stato professionisti: unica prova orale a distanza anche per la seconda sessione 2020

 


A causa del protrarsi dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, anche la seconda sessione dell’esame di Stato di abilitazione all’esercizio delle professioni regolamentate dal DPR 328/2001, nonché delle professioni di odontoiatra, farmacista, veterinario, tecnologo alimentare, dottore commercialista, esperto contabile e revisore legale si svolgerà in un’unica prova orale con modalità a distanza come era già avvenuto per la prima sessione (CNDCEC – Nota 29 ottobre 2020, n. 125).


Lo scorso 22 ottobre, infatti, il ministro dell’Università e della Ricerca ha firmato il decreto n. 661 del 24 settembre 2020 recante le modalità di svolgimento della seconda sessione degli esami di Stato 2020.
Nel prevedere apposite modalità a distanza per lo svolgimento degli esami, gli atenei garantiscono che la suddetta prova orale verta su tutte le materie previste dalle specifiche normative di riferimento e che sia in grado di accertare l’acquisizione delle competenze, nozioni e abilità richieste dalle normative riguardanti ogni singolo profilo professionale.


 

Patent box: pronti i chiarimenti delle Entrate sulle modalità di fruizione

 


In arrivo i chiarimenti e le soluzioni interpretative sulle nuove modalità di fruizione del cosiddetto “Patent box”, a seguito delle modifiche operate dall’articolo 4 del Decreto crescita (Dl n. 34/2019). (Agenzia delle entrate – circolare n. 28/E del 29 ottobre 2020)

La circolare tiene conto dei suggerimenti degli operatori economici, degli ordini professionali e delle associazioni di categoria che hanno partecipato alla consultazione pubblica per promuovere una sempre maggiore collaborazione e condivisione di contenuti con tutti gli attori del mondo economico.


Il documento in oggetto ripercorre le caratteristiche del regime di “autoliquidazione” del beneficio derivante dall’utilizzo diretto dei beni agevolabili, fornendo chiarimenti sull’ambito soggettivo e oggettivo di applicazione e indicazioni operative sul rapporto tra l’opzione Patent box e l’opzione di “autoliquidazione”. Inoltre, vengono fornite soluzioni interpretative sulle condizioni e sugli effetti del regime “fai da te”, anche nelle ipotesi di rinuncia alle procedure di ruling pendenti e per coloro che hanno già autoliquidato negli esercizi pregressi. Spazio, infine, ai chiarimenti relativi alla documentazione che il contribuente deve predisporre per consentire il riscontro, da parte dell’Agenzia, della corretta determinazione della quota di reddito escluso.


 

Operazioni fittizie: il contratto d’appalto non supera la presunzione

 

In tema di accertamento di operazioni fittizie, una volta che l’Ufficio abbia rilevato l’oggettiva inesistenza delle operazioni a seguito della dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”, non è sufficiente il contratto d’appalto per vincere la presunzione e provare l’effettiva esistenza delle operazioni commerciali relative alle fatture ricevute dal fornitore “inesistente” (Corte di Cassazione – Ordinanza 27 ottobre 2020, n. 23622).

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha contestato la contabilizzazione di costi per operazioni inesistenti risultanti da fatture provenienti da fornitore risultato, a seguito di verifiche fiscali, una società “fantasma”.
Su ricorso del contribuente, i giudici tributari hanno confermato la pretesa tributaria, ritenendo l’atto di accertamento adeguatemente motivato sulla base di presunzioni gravi, precisi e concordanti, idonee a far ritenere inesistente la ditta fornitrice, e conseguentemente inesistenti le operazioni oggetto delle fatture emesse in favore della società contribuente, tenuto conto altresì della mancanza di adeguata prova contraria di quest’ultima.
La Corte di Cassazione ha confermato la pronuncia dei giudici tributari.

Con riferimento al criterio di ripartizione dell’onere della prova in tema di accertamento di operazioni fittizie, la Corte di Cassazione osserva che è onere dell’Amministrazione finanziaria di fornire la prova dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, a fronte del quale il contribuente è tenuto a provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.
In tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, ad esempio mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’Iva e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.
Nel caso in esame, secondo la Corte di Cassazione, i giudici tributari hanno dato adeguato conto delle ragioni poste alla base dell’assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio con l’avviso di accertamento, evidenziando la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a far ritenere che la ditta fornitrice fosse una cosiddetta “cartiera”, in quanto:
– nella sede dichiarata non risultava alcuna azienda operativa, neanche in passato;
– la ditta risultava priva di una struttura aziendale e organizzazione amministrativa commerciale in capo alla ditta e di personale dipendente;
– non risultavano mai presentate le dichiarazioni fiscali ai fini Irpef, Irap, Iva e sostituti di imposta, né effettuati i versamenti di imposta a mezzo modello F24, né trasmesso elenco di clienti e fornitori.
Da ciò, la conseguente legittima presunzione di inesistenza delle operazioni relative alle fatture emesse nei confronti della contribuente.
A fronte di tali elementi, precisa la Corte Suprema, risulta congrua la valutazione di merito dei giudici tributari, che hanno ritenuto la presunzione di oggettiva inesistenza delle operazioni non contrastata dalla contribuente con adeguata prova contraria, essendosi limitata a produrre due contratti di subappalto non recanti data certa e che presentavano numerosi elementi di incertezza in ordine all’attività effettivamente svolta, al luogo della sua realizzazione e alle modalità di pagamento del prezzo pattuito.

 

Accertamenti bancari: la presunzione legale di reddito investe tutti i contribuenti

 

La Corte di Cassazione afferma che in tema di imposte sui redditi, l’accertamento di maggior reddito, basato sulla presunzione legale desumibile dalle verifiche dei conti bancari, non è riferibile ai soli titolari di reddito d’impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti (Ordinanza 28 ottobre 2020, n. 23799).

IL CASO

A seguito di accertamenti sui conti correnti bancari riferibili al contribuente, sottoposto anche a procedimento penale per il reato di bancarotta fraudolenta in relazione alla presunta carica di amministratore di fatto di società fallita di cui risultava socio e procuratore, l’Agenzia delle Entrate ha emesso avviso di accertamento contestando maggiori redditi non dichiarati in considerazione delle movimentazioni in entrata e in uscita che non trovavano giustificazione nella attività di funzionario del Ministero dell’Interno, sulla base della presunzione legale di corrispondenza tra redditi e movimenti bancari non giustificati.
I giudici tributari hanno accolto il ricorso e annullato l’avviso di accertamento, per assenza di prova dell’espletamento di attività commerciale, sulla base dei seguenti rilievi:
– essendo impegnato per gran parte della giornata con il lavoro che espletava presso la Questura e non avendo esperienza nella conduzione di una società, il contribuente non poteva essere considerato amministratore di fatto della società;
– le rimesse in «dare e avere» sui conti correnti sottoposti a verifica, secondo consulenza tecnica disposta dal Pubblico Ministero, risultavano riconducibili ad una restituzione parziale del finanziamento richiesto ed ottenuto nell’interesse della società; per cui, trattandosi di società di capitali, il presunto reddito d’impresa non poteva essere imputato soltanto al contribuente.


L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la pronuncia, contestando l’omessa valutazione di una valida giustificazione rispetto ai movimenti bancari emersi dall’indagine, oltre la mancata produzione da parte del contribuente di elementi analitici e documentali al fine di superare la presunzione legale di corrispondenza tra movimenti bancari non giustificati e redditi non dichiarati.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La Corte di Cassazione ha riformato la decisione dei giudici di merito, accogliendo le motivazioni dell’Amministrazione finanziaria.
In proposito, i giudici della Suprema Corte hanno affermato che, in tema di imposte sui redditi, la presunzione legale della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari (art. 32, co. 1, n. 2, del DPR n. 600 del 1973) non è riferibile ai soli titolari di reddito d’impresa o da lavoro autonomo, ma deve ritenersi esteso alla generalità dei contribuenti, in considerazione del rinvio contenuto nelle norme sull’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche (art. 38 del DPR n. 600 del 1973).


In particolare, secondo la disposizione normativa:
– i dati e gli elementi attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti (persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d’ufficio);
– la presunzione legale secondo cui i versamenti e i prelevamenti sono considerati ricavi o compensi può essere utilizzata nei confronti dei soli titolari di reddito d’impresa o di reddito di lavoro autonomo, soggetti all’obbligo di tenuta delle scritture contabili.


Tuttavia, a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale (sentenza n. 228 del 2014), che ha dichiarato l’illegittimità della presunzione di maggiori compensi desumibile dai prelevamenti effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che “ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”.


Nel caso esaminato, osservano i giudici della Suprema Corte, la pretesa fiscale scaturisce da indagini bancarie disposte sui conti correnti intestati al contribuente, che hanno consentito di riscontrare numerose movimentazioni bancarie in entrata ed in uscita, incompatibili con i redditi di lavoro dipendente di cui il contribuente era titolare.
L’Agenzia delle Entrate, fornendo la prova che nell’anno oggetto di accertamento sui conti correnti personalmente intestati al contribuente erano affluite ingenti somme per accreditamenti bancari, ha dimostrato, avvalendosi della presunzione legale (art. 32, co. 1, n. 2, del DPR n. 600 del 1973) la disponibilità, da parte del contribuente, di maggiori redditi tassabili.
In tal caso, incombe sul contribuente l’onere di provare l’esatta provenienza di dette somme e, comunque, che si tratti di disponibilità reddituale esente da imposta.
A tal fine risulta irrilevante, dunque, la circostanza che, alla stregua delle risultanze del procedimento penale, non vi fossero elementi per ritenere che il contribuente avesse svolto il ruolo di amministratore di fatto della società e che avesse svolto attività d’impresa.
Al contrario deve ritenersi rilevante, ai fini del giudizio, verificare se i movimenti bancari siano stati o meno giustificati e, quindi, se da parte del contribuente sia stata o meno superata la presunzione legale di tra movimenti bancari e redditi.